Uplatnění DPH u neziskových subjektů - úvod do problematiky DPH

4.7.1

Uplatnění DPH u neziskových subjektů - úvod do problematiky DPH

Ing. Zdeněk Kuneš

 NahoruZákon o DPH

Problematika daně z přidané hodnoty je upravena zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen "zákon o DPH" nebo také "ZDPH"),

Zákon o DPH je v souladu se směrnicí Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen "směrnice"). Pro správnou aplikace daně z přidané hodnoty, je důležité nařízení Rady (EU) č. 282/2011 ze dne 15. března 2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen "nařízení Rady").

Znalost základních pravidel uplatnění daně z přidané hodnoty je nutná pro všechny osoby, které jsou osobou povinnou k dani, tedy pro plátce i neplátce.

V úvodu je třeba zmínit, že zákon o DPH v § 1 upravuje daň z přidané hodnoty. To znamená, že zákon o DPH upravuje daň z přidané hodnoty, která je řešena tímto zákonem, tedy českou daň z přidané hodnoty (dále jen "daň").

 NahoruPředmět daně

V § 2 ZDPH je vymezeno, co je předmětem daně, tedy na co se zákon o DPH vztahuje.

Předmětem daně je dodání zboží (včetně dodání nemovitých věcí) nebo poskytnutí služby. Dodáním zboží se podle § 13 odst. 1 ZDPH rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník, poskytnutím služby se podle § 14 odst. 1 ZDPH rozumí vše, co není dodáním zboží. Z toho vyplývá, že zákonem o dani z přidané hodnoty jsou upraveny všechny činnosti, které mohou nastat.

Aby se skutečně jednalo o plnění, které je předmětem daně podle zákona o DPH, musejí být kromě toho, že se jedná o dodání zboží nebo poskytnutí služby, současně splněny i další podmínky, a sice musí se jednat o plnění poskytnuté za úplatu osobou povinnou, která jedná jako taková a další podstatnou podmínkou je, že se musí jednat o plnění s místem plnění v tuzemsku.

Pro neziskové subjekty je důležité, že se podle § 5 odst. 4 ZDPH v souvislosti s činnostmi, nebo plněními, při nichž vystupují jako orgány veřejné moci, nepovažují za osoby povinné k dani. Jedná se o stát, kraj, obec a jinou veřejnoprávní osobu.

Obecný pojem "plnění" je definován v § 4 odst. 1 písm. e) ZDPH jako dodání zboží nebo poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková.

Veškerá plnění, která souvisejí s nejrůznějšími činnostmi, je možné pro účely DPH rozdělit na plnění, která jsou předmětem daně a plnění, která nejsou předmětem daně.

 NahoruPlnění, která nejsou předmětem daně

Existuje řada plnění, která nejsou předmětem daně, tedy se na ně zákon o DPH nevztahuje. Důvody, proč je konkrétní plnění klasifikováno jako plnění, které není předmětem daně, jsou různé.

V případě dodání zboží je taxativní výčet plnění, která nejsou předmětem daně, uveden v § 13 odst. 7 písm. a) až e) ZDPH. Jedná se například o poskytnutí dárku v rámci ekonomické činnosti, pokud jeho pořizovací cena nepřesáhla 500 Kč.

Předmětem daně není také například plnění, které je poskytnuto bez úplaty, tedy například poskytnutí daru.

Při poskytnutí služby je seznam plnění, která nejsou předmětem daně uveden v § 14 odst. 5 písm. a) až c) ZDPH seznam plnění, která se při splnění konkrétních podmínek za poskytnutí služby nepovažují. Jedná se například o postoupení vlastní pohledávky vzniklé plátci.

Předmětem daně není ani dodání zboží nebo poskytnutí služby, pokud je místo plnění podle pravidel stanovených zákonem o DPH určeno mimo tuzemsko nebo v případě, že se jedná o plnění bez úplaty nebo plnění, které není poskytnuto v rámci ekonomických činností osoby, která je uskutečňuje (soukromé plnění).

Předmětem daně dále nejsou plnění, která nesplňují definici dodání zboží ani poskytnutí služby. Nejčastěji se jedná o finanční plnění, která jsou typická tím, že osobou, která je uskutečňuje, ve prospěch druhé osoby, není osoba, která obdrží určitou finanční částku, ale naopak osoba, která předmětnou částku zaplatí. Příkladem je složení kauce, která plní funkci zajišťovacího prostředku, uplatnění náhrady škody, výplaty pojistné náhrady apod.

Do této kategorie finančních plnění patří také smluvní pokuty a úroky z prodlení. V praxi se v obchodních smlouvách často vyskytuje ujednání ohledně případné sankce, pokud jedna ze smluvních stran nedodrží sjednané podmínky. Důvody nároku na plnění z titulu sankce mohou být různé (např. nesplnění podmínek stanovených smlouvou, pozdní úhrada faktury atd.). Právo na úhradu příslušné částky v podobě sankce vzniká jedné ze smluvních stran i v případě, že k uskutečnění plnění sjednaného na základě smlouvy nakonec nedojde. Z pohledu plátce, kterému vznikl nárok na smluvní pokutu nebo úrok z prodlení, se jedná o přijaté finanční plnění, a proto povinnost přiznat daň na výstupu v těchto případech nevzniká.

Předmětem daně není pro plátce také přefakturace, pokud jsou splněny podmínky dané § 36 odst. 14 ZDPH. Při uplatnění tohoto postupu je nutné splnit současně tři zákonem stanovené podmínky. Částku, která se nezahrnuje do základu daně (není předmětem daně), musí plátce:

• obdržet od jiné osoby a musí se jednat o úhradu částky vynaložené jménem a na účet této jiné osoby,

• přijatá částka nepřevýší uhrazenou částku a

u plnění uhrazených za jinou osobu neuplatní nárok na odpočet daně na vstupu.

Plněním, které není předmětem daně, je u neziskových osob také plnění, které je prováděné příspěvkovými organizace typu technických služeb a správy a údržby silnic. Tyto příspěvkové organizace vykonávají činnosti, za které dostávají úplatu od svého zřizovatele formou příspěvku na provoz, ale vzhledem k tomu, že se jedná o přenesení výkonu veřejné správy, nejedná se v daném případě o ekonomickou činnost.

 NahoruUskutečněná plnění, která jsou předmětem daně

Pokud neziskový subjekt, který je osobou povinnou k dani, poskytuje v rámci své ekonomické činnosti dodání zboží nebo poskytnutí služby a současně splní všechny podmínky stanovené v § 2 ZDPH, uskutečnil plnění, které je předmětem daně.

Pro neziskový subjekt je předmětem daně dodání zboží nebo poskytnutí služby za úplatu, pokud jedná jako osoba povinná k dani, s místem plnění v tuzemsku, dále pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu s místem plnění v tuzemsku, pokud jedná jako osoba povinná k dani, pořízení zboží z jiného členského státu právnickou osobou nepovinnou k dani, pořízení nového dopravního prostředku z jiného členského státu osobou nepovinnou k dani a dovoz zboží.

Uskutečněná plnění se člení na zdanitelná plnění a osvobozená plnění:

• zdanitelné plnění je plnění, které je předmětem daně, tedy je poskytnuto osobou povinnou k dani, která jedná jako taková s místem plnění v tuzemsku, podléhá dani na výstupu se stanovenou sazbou daně,

• osvobozená plnění se dělí na plnění s nárokem na odpočet daně podle § 63 ZDPH nebo bez nároku na odpočet daně podle § 51 ZDPH.

Pokud neziskový subjekt uskutečňuje ekonomickou činnost a není dosud registrován jako plátce, je povinen ve vazbě na svá uskutečněná plnění sledovat obrat v tuzemsku podle § 4a ZDPH v návaznosti na limit pro registraci plátce.

Neziskový subjekt, který není plátcem, se v určitých případech může stát identifikovanou osobou. Identifikované osoby jsou definovány v § 6g až 6l ZDPH.

Pokud je neziskový subjekt plátcem, ať jako plátce ze zákona nebo dobrovolný plátce, uskutečňuje plnění, které je předmětem daně, vzniká mu povinnost přiznat daň podle § 20a ZDPH ke dni uskutečnění zdanitelného plnění podle § 21 ZDPH nebo ke dni přijetí úplaty, pokud je tato úplata přijata přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění. Pro stanovení dne uskutečnění osvobozených plnění se postupuje obdobně.

Tento plátce je podle § 28 ZDPH povinen vystavit daňový doklad za plnění zdanitelné nebo osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně, uvést údaje o uskutečněném plnění v daňové evidenci pro účely DPH, v daňovém přiznání a v kontrolním hlášení.

 NahoruZákladní pojmy

Základní pojmy jsou definovány zejména v § 4 ZDPH. Řada důležitých pojmů je vymezena vždy v příslušném ustanovení zákona o DPH.

Zákon o DPH používá i pojmy, které pro účely DPH speciálně nedefinuje. V těchto případech je nutné respektovat zásadu, že výklad takového pojmu je nutné hledat v předpisech EU. Důležité definice jsou uvedeny ve směrnici Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty a v nařízení Rady (EU) č. 282/2011 ze dne 15. března 2011, kterým se provádí opatření ke směrnici 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen "nařízení Rady").

Úplata

Z § 4 odst. 1 písm. a) bod 1zákona o DPH vyplývá, že pro účely zákona o DPH se úplatou rozumí nejen částka v penězích nebo nepeněžité protiplnění poskytnuté v přímé souvislosti s plněním např. při směně majetku, včetně dotace přímo vázané k ceně plnění.

Dotace, příspěvky a jiné finanční podpory

Pro neziskové subjekty je důležitá problematika dotací.

Dotace k ceně je součástí úplaty. Dotací k ceně se pro účely daně z přidané hodnoty rozumí přijaté finanční prostředky poskytované ze státního rozpočtu, rozpočtu územně samosprávných celků, státních fondů, z grantů přidělených podle zvláštního zákona, z rozpočtu cizího státu, z grantů Evropského společenství či programů obdobných, pokud je příjemci dotace stanovena povinnost poskytovat plnění se slevou z ceny a výše slevy se váže k jednotkové ceně plnění.

Za dotaci k ceně se tak pro účely DPH považují finanční dotace pouze v případě, že jsou splněna následující kritéria:

• plátce musí přijmout finanční prostředky z veřejných zdrojů,

• dotační titul stanoví povinnost poskytovat plnění se slevou z ceny,

• výše slevy se musí vázat k jednotkové ceně plnění.

Tato dotace k ceně je předmětem daně, protože je úplatou za uskutečněné zdanitelné plnění, a je tedy součástí základu daně podle ustanovení § 36 odst. 1 ZDPH. Příjemce dotace, plátce je povinen tuto dotaci k ceně zahrnout do základu daně, ze kterého uplatní daň z přidané hodnoty na výstupu.

Pokud dotace k ceně souvisí s uskutečněním plnění osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně, je příjemce dotace plátce, povinen zahrnout hodnotu přijaté dotace do hodnoty uskutečněného plnění osvobozeného od daně bez nároku na odpočet daně a uvést je na ř. 50 v daňovém přiznání za příslušné zdaňovací období.

Dotace, která není předmětem daně

Finanční prostředky poskytované ze státního rozpočtu, rozpočtu ÚSC, státních fondů, z grantů přidělených podle zvláštního zákona, z rozpočtu cizího státu, z grantů Evropského společenství či programů obdobných, které nemají charakter dotace k ceně, nejsou předmětem daně.

Jedná se zejména o dotaci k výsledkům hospodaření a na pořízení dlouhodobého majetku a dlouhodobého nehmotného majetku. Dále se jedná o účelové dotace a granty.

Pro posouzení skutečnosti, zda poskytnutá dotace je dotací k ceně, a tedy úplatou za uskutečněné plnění je rozhodující obsah smlouvy a konkrétní podmínky stanovené poskytovatelem dotace. V případech, kdy z obsahu smlouvy o poskytnutí dotace nevyplývá pro příjemce dotace povinnost poskytovat plnění se slevou z ceny, nejedná se o dotaci k ceně. Tyto finanční prostředky poskytnuté z příslušných zdrojů se neuvádějí v daňovém přiznání a nezahrnují se ani do výpočtu krátícího koeficientu.

U tohoto typu dotací je nutné vždy vyloučit, že jsou svojí podstatou úplatou za službu poskytnutou veřejnoprávnímu subjektu, který dotaci poskytuje. V prvé řadě je na místě ověřit, jestli povinnost, kterou má příjemce dotace, může představovat službu poskytnutou poskytovateli dotace, a pokud ano, zda je takto poskytnutá služba poskytovatelem dotace "spotřebovatelná". V případě kladné odpovědi na tuto otázku je nutné dále vyhodnotit případnou vazbu mezi úplatou (tj. dotací) a povinností, resp. závazkem, splnit podmínky, za kterých je dotace poskytnuta. Pouze v případě, že není vazba dostatečně úzká, nebo pokud nemůže být "služba" poskytovatelem dotace spotřebována, nejde o poskytnutí služby ve smyslu čl. 24 směrnice.

S přihlédnutím ke skutečnosti, že jisté pochybnosti mohou vyvolávat i dotace poskytované z Evropských strukturálních fondů, zpracovalo MF ČR za účelem zvýšení právní jistoty příjemců dotací a realizátorů projektů podporovaných formou dotace sdělení, které je zveřejněno na webových stránkách daňové správy MF ČR pod názvem " Uplatňování DPH při poskytování finančních příspěvků z fondů EU ".

Z tohoto sdělení mimo jiné vyplývá, že "z hlediska zákona o DPH není obvykle přidělování příspěvků (dotací) z veřejných prostředků, ať už ze státního rozpočtu, rozpočtů obcí, svazku obcí, a tedy i Evropských strukturálních fondů, úplatou za ekonomickou činnost, jedná se pouze o přesun finančních prostředků, který není předmětem daně". Celkovou výši nároku na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění financovaných z takto poskytnutých dotací ovlivňuje účel použití přijatých zdanitelných plnění. Při uplatnění nároku na odpočet daně se plátce chová standardně, tzn. že respektuje všechny zákonem stanovené podmínky.

Pokud příjemce dotace, která není dotací k ceně, použije přidělené finanční prostředky k nakoupení zboží nebo služby, které jsou následně použity (spotřebovány) k uskutečňování vlastní ekonomické činnosti, příjemce dotace tak použije přijaté finanční prostředky pro uskutečnění plnění za úplatu, tzn. že se dostává do pozice dodavatele zboží nebo poskytovatele služby, jsou takto poskytovaná plnění předmětem DPH. Podle charakteru poskytovaného plnění se může jednat buď o plnění zdanitelná (dodání zboží nebo poskytování služeb podléhajících snížené nebo základní sazbě), nebo se může při splnění zákonných podmínek jednat také o plnění osvobozené od daně. V tomto případě příjem dotace nemá přímý dopad na cenu za zdanitelné plnění na výstupu.

Tato skutečnost byla potvrzena mimo jiné rozhodnutím SDEU v rozhodnutí ve věci C-184/00 Office les Produits Wallons (OPW). V souladu s tímto rozhodnutím lze určit následující kritéria pro posouzení skutečnosti, zda se jedná o dotaci k ceně:

1. Základním znakem dotace k ceně je, že musí být určena na poskytování určitého konkrétního zboží a služeb. Pouze v takovém případě může být dotace považována za úplatu, a tedy podléhat zdanění.
2. Jestliže má dotace představovat úplatu ve smyslu Směrnice, je nezbytné, aby cena zboží nebo služeb byla určena dříve než v okamžiku jejich poskytnutí (např. při sjednávání dotačního titulu).
3. Dalším určujícím znakem je to, že nárok na poskytnutí dotace vzniká, protože došlo k dodání zboží nebo služeb. Tento vztah mezi dotací a cenou je nutno posuzovat případ od případu na základě posouzení okolností výplaty dotace.

Dotace k výsledku hospodaření

Dotace ke krytí ztráty nebo dotace k výsledku hospodaření nejsou předmětem daně. Jedná se například o příspěvky na provoz od zřizovatele, příspěvky na platy plynoucí prostřednictvím zřizovatelů z jednotlivých ministerstev, například prostředky na platy učitelů. Takto přijaté dotace u…