Právní předpisy pro některé vybrané účetní jednotky po reformě účetnictví

4.1.6

Právní předpisy pro některé vybrané účetní jednotky po reformě účetnictví

PhDr. Jindra Dolejšová, Bc. Lukáš Auerswald

 NahoruPrávní předpisy reformovaného účetnictví ČR

• Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o účetnictví“)

• Vyhláška č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky (dále jen "vyhláška č. 410/2009 Sb.“), vyhláška č. 270/2010 Sb., o inventarizaci majetku a závazků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "inventarizační vyhláška“)

• Zákon č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě a o změně některých zákonů (zákon o finanční kontrole), ve znění pozdějších předpisů

• Vyhláška č. 416/2004 Sb., kterou se provádí zákon č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě a o změně některých zákonů (zákon o finanční kontrole), ve znění zákona č. 309/2002 Sb., zákona č. 320/2002 Sb. a zákona č. 123/2003 Sb.

• České účetní standardy (dále jen "ČÚS“) č. 701 až 710 – zveřejněny Ministerstvem financí ve Finančním zpravodaji:

  • ČÚS č. 701 – Účty a způsob účtování na účtech

  • ČÚS č. 702 – Otevírání a zavírání účtů, včetně přílohy "Převodový můstek od 1. 1. 2010“

  • ČÚS č. 703 – Transfery

  • ČÚS č. 704 – Fondy účetní jednotky

  • ČÚS č. 705 – Rezervy

  • ČÚS č. 706 – Opravné položky a vyřazení pohledávek

  • ČÚS č. 707 – Zásoby

  • ČÚS č. 708 – Odpisování dlouhodobého majetku

  • ČÚS č. 709 – Vlastní kapitál

  • ČÚS č. 710 – Dlouhodobý nehmotný majetek a dlouhodobý hmotný majetek

Zákon č. 410/2010 Sb., kterým se mění zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů

Novela zákona o účetnictví rozšiřuje zákonem č. 410/2010 Sb. (publikováno ve Finančním zpravodaji č. 1/2011) s účinností od 1. ledna 2011 používání mezinárodních účetních standardů pro další účetní jednotky, implementuje ustanovení směrnice Evropského parlamentu a Rady, jejímž záměrem je snižování administrativní zátěže účetních jednotek při konsolidaci, upravuje správní trestání v souladu se zásadami právní úpravy přestupků a správních deliktů a dále upravuje ustanovení zákona vztahující se k vybraným účetním jednotkám tak, aby byla ještě více snižována pracnost zavádění nových účetních pravidel zejména v případě malých vybraných účetních jednotek.

Konsolidovanou účetní závěrkou se rozumí účetní závěrka sestavená a upravená metodami konsolidace. Povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku má účetní jednotka, která je obchodní společností a je ovládající osobou s výjimkou ovládajících osob, které vykonávají společný vliv podle § 22 odst. 4 zákona o účetnictví. Konsolidovaná účetní závěrka musí být sestavena tak, aby podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace konsolidačního celku, účetních jednotek pod společným vlivem a účetních jednotek přidružených.

§ 48 vyhlášky 410

V ustanovení § 37 zákona o účetnictví jsou vyjmenovány správní delikty pro účetní jednotku, která není podnikatelem. Ta se dopustí přestupku, pokud:

• nevede účetnictví podle § 4 odst. 2 až 6,

• nesestaví účetní závěrku podle § 6 odst. 4, nebo nesestaví účetní závěrku ke dni stanovenému v § 19 odst. 1, nebo nevyhotoví výroční zprávu podle § 21 odst. 1 až 5,

• vede účetnictví v rozporu s § 7 odst. 1 a 2,

• vede účetnictví v rozporu s § 8 odst. 2,

• jí sestavená účetní závěrka neobsahuje všechny povinné součásti uvedené v § 18 odst. 1 nebo 2,

• v rozporu s § 20 odst. 1 nemá účetní závěrku ověřenou auditorem nebo v rozporu s § 21 odst. 6 nemá výroční zprávu ověřenou auditorem,

• nezveřejní účetní závěrku nebo výroční zprávu podle § 21a, nebo

• v rozporu s § 31 neuschová účetní záznamy.

Dle ustanovení § 37ab zákona o účetnictví projednává správní delikty v prvním stupni finanční úřad, který za některé výše uvedené přestupky může uložit pokutu do výše 3 % hodnoty aktiv celkem, nebo i až do výše 6 % hodnoty aktiv celkem.

Přehled o peněžních tocích, přehled o změnách vlastního kapitálu

Novelou zákona o účetnictví učiněnou zákonem č. 410/2010 Sb. účinnou od 1. ledna 2011 byla stanovena kritéria pro rozhodování vybraných účetních jednotek, zda mají povinnost sestavit následující výkazy účetní závěrky:

• Přehled o peněžních tocích a

• Přehled o změnách vlastního kapitálu.

Povinnost sestavit tyto výkazy mají v současné době ty vybrané účetní jednotky, podle § 18 odst. 1 zákona o účetnictví, které k rozvahovému dni a za bezprostředně předcházející účetní období splnily obě kritéria uvedená v § 20 odst. 1 písm. a) v bodech 1 a 2 zákona o účetnictví. Pro naplnění povinnosti sestavit výkazy Přehled o peněžních tocích a Přehled o změnách vlastního kapitálu musí proto vybraná účetní jednotka současně vykazovat:

• v účetní rozvaze za více než 40 milionů Kč aktiv celkem a

• ve výkazu zisku a ztráty za více než 80 milionů Kč ročního úhrnu čistého obratu.

 NahoruČÚS obecně

V souladu s ustanovením § 36 odst. 1 zákona o účetnictví vydává Ministerstvo financí České účetní standardy, jejichž prostřednictvím stanovuje a zpřesňuje účetní metody a postupy účtování. Vybrané účetní jednotky musí podle standardů postupovat vždy. Ostatní účetní jednotky se mohou od standardů odchýlit, avšak pouze v případě zajištění věrnějšího a poctivějšího obrazu předmětu účetnictví – použití odchylek od standardů jsou však povinny uvést v příloze k účetní závěrce. Pravidla pro tvorbu a vydávání standardů může ministerstvo stanovit i zvláštním prováděcím právním předpisem. Úloha vnitřních předpisů spočívá především v zajištění jednotného metodického postupu účetních případů. Je vhodné, aby byla brána v úvahu i velikost účetní jednotky včetně jejího vnitřního uspořádání. Dalším úkolem vnitřních norem je i vyjádření vůle odpovědných zaměstnanců zajistit, aby bylo postupováno dle jejich instrukcí s možností namátkové kontroly plnění. Potřeba vnitřních předpisů by tedy měla vyplývat z vnitřní potřeby účetní jednotky. Pokud jsou vnitřní normy stanoveny, musí se podle nich postupovat. Vnitřní předpisy je nutné aktualizovat:

• každoročně k začátku nového účetního období (např. číselné řady, účetní knihy, nové účetní metody z důvodu nového účetního softwaru),

• při organizačních změnách,

• při změně postupů účtování a metod v obecně platných předpisech,

• při změně způsobu realizace některých činností,

• při změně zvolených účetních postupů apod.

 NahoruČÚS č. 701

ČÚS č. 701 – Účty a zásady účtování na účtech obsahuje pro vybrané účetní jednotky základní postupy účtování na účtech s cílem zajistit soulad při používání účetních metod stejnými účetními jednotkami. Stanovuje, podobně jako dříve ČÚS č. 501, pravidla tvorby účtového rozvrhu v souladu s § 14 odst. 2 a odst. 3 zákona o účetnictví a § 78 vyhlášky č. 410/2009 Sb. Syntetické účty musí být užívány v souladu s § 14 zákona o účetnictví a s § 76 až 78 vyhlášky č. 410/2009 Sb.

Povinnost vytvářet analytické účty v souladu s ustanovením bodu 3.2. zejména příspěvkové organizace často opomíjejí a nadřazují rozpočtovou skladbu na úkor samostatných analytických účtů v rámci správně zvoleného syntetického účtu – měly by správně vykazovat náklady a výnosy v hlavní a doplňkové činnosti, a to zejména s ohledem na členění z hlediska potřeb finančního řízení účetní jednotky a členění pro daňové účely. Dále se stanovují pravidla pro účtování podrozvahových účtů v tř. 90 až 99 v souladu s ustanoveními § 47 až 55 vyhlášky č. 410/2009 Sb. – účtuje se o významných skutečnostech, jejichž znalost je podstatná pro posouzení majetkoprávní situace účetní jednotky. Standard jasně vymezuje okamžik uskutečnění účetního případu v bodě 5 a způsob provedení účetních zápisů na jednotlivých účtech v souladu s § 12, § 13 a § 16 zákona o účetnictví. Důležitou skutečností se stává stanovení hranice pro významnost informace, která je pak předmětem účtování. V bodě 6 se hovoří o možnosti organizace stanovit si formu, uspořádání i zaměření vnitroorganizačního účetnictví formou vnitřního předpisu – v samostatném účetním okruhu prostřednictvím účtových tříd 7 a 8. Dá se říci, že novinkou je bod 7. První použití účetní metody u položek účetní závěrky členěných rozpočtovou skladbou rozvahově prostřednictvím syntetického účtu 406 – Oceňovací rozdíly při změně metody, a to při změně metody oceňování majetku a závazků reálnou hodnotou, u opravných položek, odpisů a rezerv. Zakotveno je zde i pravidlo pro opravy chyb z minulých období, kdy účetní jednotka zvažuje, zda je opravu možné provést s ohledem na ustanovení § 35 odst. 3 zákona o účetnictví (tj. opravy účetních záznamů srozumitelné s ohledem na obsah opravovaného účetního záznamu) a zda je oprava dané chyby z minulých období významná.

 NahoruČÚS č. 702

ČÚS č. 702 – Otevírání a uzavírání účetních knih stanovuje základní postupy účtování při otevírání a uzavírání účetních knih v souladu s ustanoveními § 17 zákona o účetnictví prostřednictvím účtu 491 – Počáteční účet rozvážný, jež navazuje na stavy jednotlivých rozvahových účtů aktiv a pasiv vykázaných na účtu 492 – Konečný účet rozvážný.

 NahoruČÚS č. 703 – Transfery

Cílem tohoto standardu je stanovit základní a obecné postupy účtování transferů za účelem sjednocení jejich evidování – transferů účtování u zprostředkovatele, transferů s povinností finančního vypořádání (poskytovatel), transferů s povinností finančního vypořádání (příjemce), účtování transferů bez povinnosti finančního vypořádání (poskytovatel), transferů bez povinnosti finančního vypořádání (příjemce).

Příjemce:

• dotace, které nebyly vypořádány, měly být zaúčtovány předpisem MD 34x / D 67x (403),

• dotace, které byly k vypořádání, ale dosud neuhrazeny poskytovatelem: předpis pohledávky MD 34x / D 67x (403) a zúčtovaná přijatá záloha oproti pohledávce MD 374 / D 346,

• dotace, které byly určeny k vypořádání, byla na ně přijata záloha a k datu závěrky není informace o hodnotě konečného vypořádání; pak je možné upravit zůstatek 374 tak, aby se rovnal skutečnému přijetí dotace, a provést časové rozlišení odhadem ve výši uznatelných výdajů pro odpovídající účetní období zápisem MD 388 / D 67x (403).

S ohledem na výše uvedené by mělo být výsledkem závěrky ve výši uznatelných nákladů 5xx, krytých dotací a mělo by být zaúčtováno na účtech 67x, a to ve věcné a časové souvislosti, a sice buď předpisem přes účty 34x, 37x nebo přes účet 388. Výdaje na pořízení dlouhodobého majetku kryté dotací by měly mít krytí ve zdrojích na účtu 403. Zůstatky na účtech 34x, 377 by měly odpovídat skutečným pohledávkám z dotací vypořádaných k datu závěrky (volby, sociální dávky) nebo pohledávkám z dotací, které nejsou určeny k vypořádání.

Poskytovatel:

• dotace, které nebyly k vypořádání, by měly být zaúčtovány na MD 572 / D 34x (378), pokud nebyly uhrazeny,

• dotace, které byly k vypořádání a do účetní zá věrky byly vypořádány, ale dosud nebyly uhrazeny poskytovatelem, pak byl předpis závazku MD 572 / D 34x (378) a zúčtována záloha MD 34x (378) / D 373,

• dotace, které byly určeny k vypořádání, a byla na ně přijata záloha a k datu závěrky nebyla informace o hodnotě konečného vypořádání, pak bylo vhodné upravit zůstatek 373 tak, aby se rovnal skutečnému poskytnutí dotace; dále bylo třeba udělat dohad ve výši buď zálohy, nebo dle oznámení příjemce, případně dle odhadu, kolik bude čerpání, např. dle výsledku minulých let, zápisem MD 572 / D 389 z důvodu časového rozlišení.

Transferem se rozumí poskytnutí peněžních prostředků z veřejných rozpočtů i přijetí peněžních prostředků veřejnými rozpočty, včetně prostředků ze zahraničí, zejména v případě státního rozpočtu, rozpočtů územních samospráv či státních fondů, tedy zejména dotace, granty, příspěvky, subvence, dávky, nenávratné finanční výpomoci, podpory či peněžní dary.

Pozor, i peněžité dary poskytované i přijímané od jiných veřejných rozpočtů se budou účtovat jako transfery (přijímaný dar na provoz na účtu 672, na pořízení dlouhodobého majetku na účtu 403, poskytovaný dar jak na provoz, tak na pořízení dlouhodobého majetku na účtu 572). Účet 543 se bude využívat pro věcné (nepeněžité) dary. Z hlediska zdrojů budou přijímané věcné nepeněžité dary ve formě dlouhodobého majetku a peněžité dary na pořízení dlouhodobého majetku na účtu 401 jen v případě, pokud budou poskytnuty účetní jednotkou, která není veřejným rozpočtem (výše uvedený účet 401 platný pro rok 2011).

Za transfer se nepovažuje poskytnutí či přijetí peněžních prostředků v rámci dodavatelsko-odběratelských vztahů, daně, poplatky a obdobné dávky, pokuty, penále, odvody a obdobné platby ani dotace zřizovatele určené na pořízení dlouhodobého majetku jím zřizované příspěvkové organizaci. Ale odvod dotace a penále již není trans fer, nebude použit účet 572 nebo se nebude snižovat účet 672 nebo 403 jako oprava dříve přijatého transferu, ale již se použije jiný účet směrné účetní osnovy, např. 542. Účetní zápis tohoto příkladu pak je MD 542 / D 347.

Pro obce je důležité, že se od roku 2011 jako trans fer neúčtuje dotace na pořízení dlouhodobého majetku vlastní zřizované příspěvkové organizaci. O příspěvku na provoz příspěvkové organizace se jako o transferu nadále účtuje, např. předpis MD 572 / D 349, a také se bude stejně účtovat i dotace na pořízení dlouhodobého majetku, pokud ji poskytneme příspěvkové organizaci jiného zřizovatele. Omezení platí jen pro dotace na pořízení dlouhodobého majetku poskytované vlastní zřizované příspěvkové organizaci.

Jedná se o to, že pokud by např. obec pořídila dlouhodobý majetek a pak jej předala své příspěvkové organizaci k hospodaření, tak by se účtovalo při předání majetku MD 401 / D 021. Ale obec také může poskytnout dotaci na pořízení dlouhodobého majetku, a kdyby ji účtovala přes náklady 572, tak by se obsahově stejný účetní případ zobrazoval ve výsledcích obce i příspěvkové organizace zcela rozdílně. Mohlo by docházet k manipulacím s výsledky hospodaření. Zvolený postup usnadní i budoucí konsolidace. Nebudou se muset vylučovat náklady (u zřizovatele) a zdroje (účty třídy 4 u příspěvkové organizace).

Průtokové transfery jsou nadefinovány v ČÚS č. 703 následovně:

• všechny případy, kdy poskytovatel posílá transfer přes obec třetí osobě a je přímo určen příjemce,

• definice průtokových transferů byla rozšířena na všechny případy, kdy je transfer poskytnut za účelem rozdělení třetím osobám, ale o těchto příjemcích nerozhoduje samospráva, nýbrž je rozhodováno v rámci přenesené působnosti (např. výplata sociálních dávek). Průtokové transfery nebudou považovány za výnosy a zároveň náklady, nebudou tedy ve výsledku hospodaření. Dle rozpočtové skladby se však zachovají příjmové a výdajové položky kvůli konsolidacím výkazu FIN 2–12 na různých úrovních,

• stejné účtování bude u průtokových dotací k vypořádání i bez vypořádání, ve vztahu k průtokovým dotacím se nebude účtovat na podrozvaze. Bude se účtovat ve vazbě na příjem a výdej peněz.

Kdy budeme účtovat na podrozvaze na podmíněných pohledávkách:

• pokud podáváme žádost o přiznání transferu ze zahraničí, tak ve výši podané žádosti,

• vždy, pokud přijmeme rozhodnutí o přiznání transferu, smlouvu o poskytnutí příspěvku, grantu, dotace,

• pokud máme uznatelné náklady a na transfer máme nárok ze zákona, např. změna územního plánu, která je vyvolána změnou zásad rozvoje kraje.

Kdy nebudeme účtovat na podrozvaze na podmíněných pohledávkách:

• pokud nemáme transfer oficiálně přiznaný, např. jen k podání žádosti (výjimkou je transfer ze zahraničí), nebo když máme jen "nepotvrzený“ příslib, pokud na podmíněných pohledávkách máme pohledávky z průtokových transferů, i když je na ně rozhodnutí nebo smlouva. Neúčtujeme na podrozvaze o transferech, na které je smlouva, rozhodnutí a zároveň nejsou určeny k vypořádání. Toto se účtuje již přímo jako pohledávka v rozvaze. V případě, že transfer, který není určen k vypořádání, je přijat na více účetních období, účtuje se přes účet 384.

Kdy účtujeme na podrozvaze na podmíněných závazcích v případě, že jsme poskytovateli transferu:

• vždy, pokud je podepsaná smlouva o poskytnutí dotace, příspěvku, grantu a transfer je určen k vypořádání,

• v ostatních případech analogických u příjemce, jen když budeme mít informaci od příjemce o vzniku podmíněné pohledávky z transferu, což bude pouze výjimečně.

O transferu poskytovaném, který není určen k vypořádání, účtujeme rovnou jako o závazku v rozvaze, a to i když je transfer poskytnut na více období.

Opět neúčtujeme na podrozvaze o závazcích z podmíněných závazků z průtokových transferů.

 NahoruDohadné účty

Na dohadných účtech aktivních nikdy neúčtujeme o transferu, který nebyl oficiálně přiznán. Jedná se o situace, kdy vznikají výdaje nebo náklady, které mohou být uznatelné, kdyby v budoucnu došlo k podpisu smlouvy o transferu nebo k rozhodnutí o přiznání transferu, ale k datu uzávěrky je tato skutečnost ještě neznámá či neuskutečněná.