Obecné pokyny pro práci se směrnicemi

6.1.1

Obecné pokyny pro práci se směrnicemi

Ing. Danuše Prokůpková

Motto:

Při tvorbě vnitřních směrnic nejde o dobrovolnost, ale o povinnost jejich zpracování v každé organizaci, tedy i v každém územním samosprávném celku – kraji, městě, obci.

Důležitost vnitřních směrnic vzrůstá v souvislosti se zavedením Centrálního systému účetních informací státu (CSÚIS) od roku 2010 a v souvislosti se započatou účetní reformou, která se týká vybraných organizacím smyslu ustanovení § 1 odst. 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Naplnění cílů reformy spočívá v odpovědném přístupu ostatních pracovníků celé organizace, zejména vedoucích pracovníků. Na nich spočívá odpovědnost pro vytvoření prostoru pro aplikaci jednotlivých kroků. V souvislosti s účtováním a používáním nových účetních metod (odpisování majetku, časového rozlišení, opravných položek, tvorba rezerv, dohadných účtů) je třeba soustředit se v prvním kroku na revizi a úpravu vnitřních předpisů účetní jednotky. Je třeba upravit procesy spojené s  přenášením informací a dat. Účetní pracovník se sice může snažit sebevíce, ale pokud neobdrží relevantní podklad pro provedení účetního zápisu, nemá o čem účtovat. Je proto důležité zajistit předávání průkazných záznamů až do účtárny hned při vzniku. To znamená všech prvotních písemností, jakými jsou např. smlouvy, žaloby, žádosti o dotace a další, se kterými nebyly dosud účtárny v první fázi vůbec seznamovány včetně zpracovaných vnitřních dokladů o zúčtování odpisů, časovém rozlišení, dohadných účtech, tvorby opravných položek a tvorby rezerv. Tyto "vnitřní doklady" nevznikají zpravidla v účtárnách, ale např. v majetkovém či investičním odboru apod. Jenom tak může být vytvořen účetní doklad, proveden zápis do účetních knih a sestavena úplná účetní závěrka podle nově stanovených potřeb. Průběžné sledování a monitoring vnitřního kontrolního systému a obsahu vnitřních směrnic uvnitř účetní jednotky s ohledem na jednotlivé fáze účetní reformy je prvotním předpokladem úspěšného zvládnutí všech nových povinností a pravidel.

Další důvody pro zpracování vnitřních směrnic

Růst velikosti a složitosti organizačního uspořádání a různorodost činností realizovaných krajem resp. obcí, staví před veřejné rozpočty opakovaně požadavek, který se týká zavedení moderních způsobů finančního řízení – řízení a zvládání rizik.

Kontrola a řízení veřejných financí územními samosprávnými celky – kraji, městy, obcemi (dále jen ÚSC) je neodmyslitelnou součástí odpovídající správy veřejných financí. Důvěryhodnost nakládání s veřejnými prostředky je zásadní pro důvěru veřejnosti v úroveň správy veřejných financí jako celku. Proto se zavádí pravidla pro integrované systémy, které by zvládaly náročné úlohy. V rámci integrovaných řídících a kontrolních systémů (FM&C) se hovoří o vytváření odpovídajícího kontrolního prostředí, které je předmětem posuzování i ze strany zahraničních partnerů.

Kontrolním prostředím je myšlen jak celkový obraz vztahu jednotlivých subjektů k řídícím a kontrolním mechanismům v daném celospolečenském prostředí, tak celkový postoj, informovanost a činnost statutárních orgánů a dalších článků řízení. Příznivé kontrolní prostředí pomáhá integrovat důležité prvky, jakými jsou odpovědnost, prestiž a etické principy. Takto vytvářené kontrolní prostředí zamezí krizi důvěry ze strany oprávněných uživatelů a včas signalizuje příznaky případných nesrovnalostí.

Vnitřní kontrolní systém (dále jen VKS), který pomáhá vytvářet odpovídající kontrolní prostředí, je popsaný pomocí vnitřních norem (směrnic, manuálů, diagramů). Ty vytváří ucelenou dokumentaci. Tak se stává i pro vnějšího pozorovatele čitelný a transparentní. Zároveň je funkcí uplatňovaného způsobu řízení. Takto je definován v rámci ekonomické teorie a potřebné praxe. Je to zároveň proces, uskutečňovaný příslušnými řídícími orgány, vedoucími pracovníky organizace a dalšími osobami, kterými jsou v případě ÚSC také volené orgány. Mezi nejvýznamnější úkoly vnitřního kontrolního systému patří, že poskytuje přiměřenou jistotu při naplňování cílů v těchto základních kategoriích:

• Efektivnost a účinnost operací provozních, finančních a ostatních, při respektování daných (zákonných) podmínek.

• Minimalizace rizik a předcházení rizikům, (tj. řízení organizované především s ohledem a orientací na rizika hospodářská, rozpočtová, účetní a další).

• Spolehlivost finančního výkaznictví, dalších informací a dat.

K dosažení této povinnosti je třeba v každé organizaci (tedy i v územním samosprávném celku) dodržovat určitá pravidla. Tato pravidla jsou jednak pevně stanovena věcně příslušnými předpisy, zákonem o finanční kontrole a jeho prováděcí vyhláškou, zákonem o účetnictví, a dalšími obecně závaznými právními předpisy a jednak si účetní jednotky samy mohou stanovit v rámci vymezených norem svá vlastní bližší pravidla.

Základním – úhelným stavebním prvkem pro tvorbu všech dalších směrnic v organizaci jsou STATUTY, resp. ORGANIZAČNÍ ŘÁDY

Podoba vnitřních norem

Vnitřní směrnice jsou nedílnou součástí potřebné dokumentace o stavu a úrovni VKS. Jsou hmatatelným a viditelným zdrojem pro posouzení úrovně vnitřního kontrolního systému, spoluvytváří jej a činí procesy transparentními. Aby plnily ovšem své poslání, musí být formálně i obsahově správné. Věcná nesprávnost i při zachování formálnosti je nedostatečná. Nejenže zavádí uživatele v omyl, ale umožňuje nesprávnou interpretaci zásadních dějů a postojů.

Formální podobu splňuje nejčastěji právě metodická směrnice, manuály, ale i příkaz, pokyn a další individuální řídící akty, kterými mohou být rozhodnutí, řády, oběžníky apod. Zdálo by se, že formální podoba je až druhotným požadavkem pro správně a odpovídajícím způsobem konstruovaný dokument a jeho věcnou náplň. Z teorie řízení, ale i praktických zkušeností lze upozornit na úskalí těchto počátečních rozhodnutí, neboť každá zvolená forma již v samotném základu v sobě nese zásadní atributy vlastní úlohy, věcné náplně a zejména charakter závaznosti a důrazu na dodržování jednotlivých ustanovení pro všechny zainteresované strany. Volba formy a nositele (média) je důležitá a předznamenává předem daný obsah.

Jak je výše uvedeno, dokumentace funkcí a procesů může být zastoupena v různých formách, jako směrnice, příkazy, pokyny, instrukce, ale i další záznamy. V moderním pojetí nachází uplatnění s různou mírou podrobností zpracované "manuály“.

Stručná charakteristika:

• směrnice se používá pro popis více méně standardních i nestandardních případů, opakujícího se a dlouhodobého charakteru,

• příkazy jsou obvykle krátkodobým (důrazným) opatřením, vyvolané okamžitou potřebou,

• pokyny a instrukce jsou voleny vzhledem prováděcím provozním činnostem, nemusí být nutně spojovány s procesy finančními,

• manuál reprezentuje potřebu integrovaného přístupu k tvorbě vnitřních norem. V této podobě představuje "vyšší“ úroveň zpracování s ohledem na rozsah i obsah. Nejde o to, že jeho obsah je zpravidla logičtěji uspořádání, ale o to, že zohledňuje názorné přístupy a celistvost.

Proto se tato forma dokumentace o vnitřních procesech stále více (oprávněně) protlačuje do popředí. Na rozdíl od dosud známých uplatňovaných a popisných materiálů, tyto manuály jsou rozšířeny o velmi užitečné diagramy. Jedná se o diagramy postupů – procesů a o digramy nositelů informací – média. Významnou předností je názorné a rychlé zorientování v nastaveném systému, lehce uchopitelné zajištění vydefinovaných snah. Každá část organizace prezentovaná pracovním místem zde nalezne svou roli a místo - vřazení do systému. Jejich nespornou výhodou je to, že poskytují grafické znázornění popisovaných operací. Jsou přesné a jednoznačné. Promyšlené a dobře zpracované sdělují velké množství informací stručně a výstižně, dají se snadno číst a pochopit. Takovým běžně užívaným diagramem jsou organizační schémata, které se zpracovávají jako přílohy organizačních řádů.

Proto je nutné již při zpracování správně vyhodnotit a určit metodické vymezení, také s ohledem na provádění častých změn v závislosti na legislativním prostředí a změnách v zákonech, neboť vnitřními normami máme podchycen i vývoj v jednotlivých letech, a tím i usnadněné hledání průkazního materiálu při následné (vnější) kontrole.

Nezbytnost zpracování dokumentace

Proč je nutné v jakémkoli organizačním uspořádání vydat vnitřní směrnice, vnitřní normy?

V příslušných paragrafech zákona o finanční kontrole se o systému hovoří jako o vnitřním kontrolním systému (dále jen VKS). VKS vytváří příznivé kontrolní prostředí a jeho součástí je řídící kontrola a interní audit. Jedná se o složitější záležitost náročnou na nastavení parametrů v kombinaci funkčního i procesního řízení.

Zákon neobsahuje popis formálních a věcných náležitostí, opatření a kroků směřujících k výstavbě a potřebné konstrukci VKS, nejmenuje rozsah a četnost dokumentace o činnosti organizace. Pouze se omezuje na bližší vymezení kontroly z hlediska časového (kontrola předběžná, průběžná, následná) a vymezuje se vůči kompetencím a odpovědnostem v rámci řídící kontroly.

Řídící kontrola označuje jako důležitou součástí celého vnitřního uspořádání, která rozhodným způsobem ovlivňuje řídící procesy v organizaci. Efektivnost a účinnost řídící kontroly je závislá na způsobu horizontálního a vertikálního uspořádání v rámci systému.

Předmětem obojího uspořádání je:

1. stanovení záměrů a cílů,
2. stanovení omezujících podmínek,
3. vymezení kompetencí a odpovědností rozhodovacích procesů a prováděcích činností,
4. stanovení klíčových míst, obsah klíčových vazeb a obsah klíčových uzlů,
5. stanovení podmínek pro (okamžitou) nápravu

a řada dalších, podle složitosti systému daných potřeb.

V kontrolním prostředí působí jak formální, tak neformální pravidla, která ovlivňují postupy řídících a dalších pracovníků - zaměstnanců. Mnohdy převažují právě neformální pravidla, která vycházejí z vlivu širších kulturních a ekonomických faktorů a právě ty předurčují, zda může či nesmí docházet k nežádoucím praktikám.

Proto je třeba k dosažení žádoucích cílů a povinností vyplývajících z obecně závazných předpisů v každé organizaci - účetní jednotce - dodržovat určitá pravidla. Tato pravidla jsou jednak pevně stanovena obecně závaznými právními předpisy a dalšími prováděcími předpisy, jednak si může každá organizace - účetní jednotka - stanovit, vymezit nebo rozhodnout v rámci svých vnitřních potřeb o svých vlastních postupech a stanovit vlastní pravidla.

Logickou podmínkou pro funkci vnitřních kontrolních systémů je nastolení potřebných a viditelných (poznatelných) režimů a procesů, které budou účinným nástrojem pro realizaci předběžné, průběžné i následné kontroly (finančních) operací ve smyslu zákona o finanční kontrole

V literatuře se tato pravidla vymezená účetní jednotce nazývají vnitropodnikové směrnice nebo vnitřní směrnice, interní předpisy apod.

Je to především zákon o finanční kontrole, který ukládá zásadní povinnost zejména vedoucím pracovníkům, ale i ostatním zaměstnancům, kteří jsou účastníky finančních procesů a zároveň jsou za kvalitu těchto procesů odpovědni. V žádném případě se tedy nejedná o dobrovolnost. V příslušných paragrafech zákona se o nově zaváděném systému, který ohraničuje pole působnosti vnitřních směrnic, hovoří jako o vnitřním kontrolním systému. Poměrně stručný popis obsahu v § 25 a 26 zákona č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě, nás nenechává na pochybách, že se vlastně jedná o zavedení účelných a účinných řídících systémů.

A podobně i zákon o účetnictví stanoví, že účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Současně jsou účetní jednotky povinny vést účetnictví správné, úplné, průkazné, srozumitelné, přehledné a způsobem zaručujícím trvalost účetních záznamů.

Nezbytnost (povinnost) zpracování vnitřních norem tedy vyplývá minimálně ze dvou zásadních zákonů, které tvoří rámec veřejných financí.

Smyslem vnitřních směrnic je aplikovat zákonné normy podle konkrétních podmínek vybrat to nejvhodnější z variantního řešení, které platné předpisy umožňují, dále rozdělit pravomoc a odpovědnost za jednotlivé hospodářské operace a jejich zobrazení v účetnictví z důvodů zkvalitnění řízení a umožnit tak následnou vnitřní i vnější kontrolu. Průkazně vedené účetnictví je samozřejmě předpokladem úspěšného zvládnutí veškerých následných kontrol (např. kontroly prováděné pracovníky NKÚ, daňové kontroly a veřejnosprávní kontroly, finanční kontroly)

Mezi další důležitá hlediska pro nezbytný obsah a rozsah vnitřních směrnic patří:

• zda obec realizuje další činnost v souladu s ustanovením § 6 odst. 3 a § 7 odst. 1 písm. b) zákona č. 250/2000 Sb. a účtuje o ní v samostatném okruhu (na základě nákladově – výnosového principu),

• zda obec využila možnosti ustanovení § 5 zákona č. 250/2000 Sb. a vytváří účelové peněžní fondy,

• zda a jakým způsobem jsou rozděleny pravomoci mezi zastupitelstvo a radu v případě nakládání s majetkem a jinými aktivy, závazky a jinými pasivy,

• zda a jakým způsobem se stanoví režimy pro nakládání s pohledávkami, vymáhání a odpis pohledávek,

• zda a jakým způsobem jsou řešeny vztahy mezi hlavní a podnikatelskou činností obce, režimy převodů zisku, či úhrada ztráty,

• do jaké míry je respektováno ustanovení dosavadního zákona o účetnictví o věrném a pravdivém zobrazení tvorby výsledku hospodaření vzhledem k realizačnímu principu a principu aktuálnosti,

• do jaké míry je respektována potřeba časové souvislosti v účtování o podnikatelské činnosti,

• do jaké míry je respektována nutnost zasvěceného finančního řízení podnikatelské činnosti obce a způsobu zobrazení a užití účetních dat pro zasvěcené finanční řízení v rámci podnikatelské činnosti.

Tyto směrnice jsou tedy podmíněny rozhodnutím nejvyšších orgánů obce a odvíjejí se od ostatních organizačních směrnic, zejména od organizačního řádu, a statutu obce. Přesto by se na ně nemělo nahlížet jako na něco "dobrovolného“, co územní samosprávný celek – kraj, město, obec může, ale nemusí mít. Opak je pravdou. To, že si potřebu těchto směrnic mnohdy ÚSC ani neuvědomují, nemůže být argumentem pro jejich déletrvající absenci.

Úlohou vnitřních směrnic je mimo jiné:

1. výběr z možných variant, které zákonné normy připouští,
2. zajištění jednotného metodického postupu,
3. zachování stejného řešení v obdobných situacích,
4. vyjádření vůle odpovědných pracovníků v konkrétních podmínkách a situacích,
5. dosažení závazných pravidel pro probíhající procesu a realizátory oněch procesů,
6. správné (objektivní) vyhodnocování skutečnosti,
7. zajištění kontinuity a srovnatelnosti v čase.

Cílem a posláním je podpořit zpravodajskou základnu organizace zejména z hlediska:

1. včasnosti informací,
2. průkaznosti,
3. správnosti a srozumitelnosti,
4. pravdivosti a spolehlivosti,
5. úplnosti,

a to proto, aby mohly být splněny výše uvedené podmínky vytváření odpovídajícího kontrolního prostředí. To vyžaduje v libovolně velké organizační jednotce logicky uspořádat činnosti, ukazatele, parametry, zdroje, kompetence a odpovědnosti, které vedou k efektivní přeměně vstupů na výstupy.

Zaměření vnitřních směrnic

Pozornost by měla být zaměřena na:

• popis běžných postupů,

• popis zvláštních hospodářských operací,

• rozsah a náležitosti zpravodajských subsystémů,

• rozsah a náležitosti písemných záznamů,

• popis odpovědností a pravomocí za jednotlivé hospodářské a finanční operace,

• definici, režim a skladbu subsystémů zpravodajské základny (prvotní evidence, operativní evidence, účetnictví a statistiky),

• popis oblastí a organizačního uspořádání kontrolních systémů, pravomoci, organizační zajištění.

Zároveň je třeba zajistit nastavené procesy z hlediska:

• kompetencí a odpovědností,

• pracovních postupů při zajištění komunikace s oprávněnými místy,

• vhodného označení (číslování a označování dat) celkové dokumentace provázející jednotlivé procesy a činnosti,

• termínů zpracování a míst uložení,

• zajištění ochrany uložených dat,

• přístupů k jejich dalšímu využívání při koloběhu řídící práce.

Cílem je vyvážená kombinace funkčního a procesního řízení.

Konstrukce vnitřních norem - hlediska

Obecně platná metodická vymezení, daná obecně závaznými právními předpisy, zákony pro finanční hospodaření ÚSC, zákonem o účetnictví, zákonem o daních z příjmů a dalšími, které tvoří rámec pro financování a finanční hospodaření ÚSC, jsou východiskem pro konstrukci vnitřních směrnic. Tato metodická vymezení (pevně daná zákony) není nutné do vnitřních norem opisovat, stačí například odvolání na konkrétní zákon a paragraf, který danou problematiku vymezuje, a ve vnitřní směrnici pouze rozhodnout o variantním řešení, které závazný předpis nabízí, a organizačním zajištění dané oblasti (termíny, odpovědnost).

Vzniká otázka, jakým způsobem jsou dále uvedené směrnice, resp. vnitřní normy konstruovány a jakou by měly mít základní formální podobu.

V prvé řadě je třeba umět logicky uspořádat:

• Činnosti

• Ukazatele

• Parametry

• Zdroje

• Kompetence a odpovědnosti

Pro rychlou a snadnou orientaci a následnou aktualizaci je dobré u všech předkládaných směrnic zvolit stejný logický klíč pro členění obsahu vnitřních norem na:

• hlavu resp. část,

• oddíl,

• článek a podčlánek,

• odstavec a bod

s číselným vzestupným nebo abecedním označováním. Toto přehledné členění usnadní práci s vnitřní normou i způsoby vzájemného propojování…