7.10.5 Daň z příjmů u spolků
Ing. Miroslav Brabec
Spolky, jejichž definice a náplň činnosti vyplývá z § 214 a násl. NOZ, náleží z hlediska daně z příjmů mezi tzv. veřejně prospěšné poplatníky. Podle § 17a odst. 1 ZDP je veřejně prospěšným poplatníkem poplatník, který jako svoji hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním. To zcela přesně koresponduje s § 217 odst. 1 NOZ, kde je uvedeno, že „podnikání nebo jiná výdělečná činnost nemůže být hlavní činností spolku”. Tím samozřejmě není řečeno, že spolek nemůže vůbec podnikat – může, ale musí jít o vedlejší (doplňkovou) činnost a případný zisk z této činnosti musí být použit pro činnost hlavní, včetně správy spolku (§ 217 odst. 3 NOZ). Tím zákonodárce zřetelně naznačil, že tento zisk nemůže být např. rozdělen mezi členy spolku.
Výdělečná činnost může být součástí i hlavní činnosti spolku, ale pouze za předpokladu, že jsou zároveň splněny dvě podmínky:
-
slouží k dosahování účelu, který má spolek uveden ve svých stanovách [ § 218 písm. b) NOZ ],
-
nedosahuje takové úrovně, aby ji bylo možné nazvat podnikáním v tom pravém slova smyslu, tedy soustavnou činností provozovanou za účelem dosažení zisku.
Proto je možné např. v rámci hlavní činnosti příležitostně (ne soustavně) pořádat divadelní představení, koncert pěveckého sboru, hasičský bál, a to i za předpokladu, že bude vybíráno vstupné. Naopak, celoroční (i sezonní) provozování turistické ubytovny za účelem dosažení zisku již nemůže být zahrnuto do činnosti hlavní, ale musí být součástí vedlejší (doplňkové) hospodářské činnosti.
Předmět daně z příjmů
Jelikož jsou veřejně prospěšní poplatníci v souvislosti s daní z příjmů (na rozdíl např. od podnikatelů) zvláštními poplatníky, platí pro ně, co se týká předmětu daně, i zvláštní ustanovení, které je obsahem § 18a ZDP. Níže jsou uvedeny jednotlivé případy s objasňujícím textem:
a) Předmětem daně z příjmů nejsou příjmy z nepodnikatelské činnosti za podmínky, že výdaje (náklady) vynaložené v souvislosti s prováděním této činnosti jsou vyšší než tyto příjmy. Splnění této podmínky bývá v praxi někdy docela obtížné. Je to hlavně z toho důvodu, že ZDP požaduje v odstavci 3 tohoto paragrafu rozdělení celkové nevýdělečné činnosti na jednotlivé druhy a v návaznosti na to porovnávání příjmů a výdajů za každý druh činnosti zvlášť. Pokud má spolek ve stanovách zapsán pouze jeden druh činnosti, např. pěvecký sbor uměleckou činnost, o problém se zpravidla nejedná. V praxi se však může vyskytnout spolek, který má ve stanovách zapsáno více druhů činností, např. kulturní a osvětovou činnost. Potom je samozřejmě nutné tyto činnosti v účetnictví sledovat zvlášť, např. s pomocí příkladů organizace tzv. vnitropodnikového účetnictví tak, jak se o tom zmiňuje odst. 2.6. ČÚS č. 401. K tomu malý příklad:
Spolek má ve stanovách zapsány dvě základní činnosti – kulturní (provozuje v místě knihovnu) a osvětovou (organizace kurzů pro veřejnost). V roce 202x vykázal na obě výše uvedené činnosti tyto náklady a výnosy:
| | Náklady v Kč | Výnosy v Kč | Výsledek hospodaření v Kč |
| Kulturní činnost | 120 000 | 90 000 | –30 000 |
| Osvětová činnost | 150 000 | 160 000 | +10 000 |
| Celkem | 270 000 | 250 000 | –20 000 |
Jak je patrné z předchozí tabulky, je celkový výsledek hospodaření spolku skutečně „neziskový” – ztráta ve výši 20 000 Kč. Osvětová činnost spolku ale zisková je a stává se předmětem daně z příjmů. V tomto okamžiku lze samozřejmě namítnout, že kvůli § 20 odst. 7 ZDP by spolek stejně žádnou daň neplatil, ale to zatím není podstatné.
K § 18a odst. 3 ZDP je možné připojit ještě jeden příklad, který by měl přispět k objasnění jeho textu:
Může se stát, že spolek pěvecký sbor organizuje v rámci svojí sborové činnosti ( jeden druh činnosti ) koncerty pro veřejnost nejdříve s kalkulovaným a následně dosaženým ziskem a zároveň se svým programem zajíždí do domovů seniorů, kde účinkuje bezplatně (případně za malé pohoštění). Potom přichází v úvahu aplikace poslední věty tohoto odstavce, totiž že předmětem daně z příjmů budou příjmy z koncertní činnosti a k nim bude možné samozřejmě započítat výdaje, které jsou s nimi spojeny.
b) Předmětem daně také nejsou příjmy, které do spolku přicházejí ve formě dotace, příspěvku, podpory nebo jiných obdobných plnění z veřejných rozpočtů. Připomeňme si, jaké rozpočty je možné považovat za veřejné:
-
veřejné rozpočty ústřední úrovně (státní rozpočet, státní fondy, pozemkový fond, fondy zdravotních pojišťoven, fondy organizačních složek státu a státní finanční aktiva),
-
veřejné rozpočty územní úrovně (rozpočty a fondy obcí, krajů a dobrovolných svazků obcí).
V § 18a odst. 1 ZDP jsou uvedeny ještě další případy, které nejsou předmětem této daně, ty se však spolků netýkají.
Na druhou stranu je však nutné vzít v úvahu ty příjmy, které naopak předmětem daně z příjmů u spolků vždy jsou:
Podle dosavadních zkušeností lze konstatovat, že největší problémy v souvislosti s daní z příjmů dělají v praxi příjmy z členských příspěvků a příjmy z úroků:
a) Zvýrazněné výše uvedené slovo „vždy” sice naznačuje, že příjmy z členských příspěvků jsou předmětem daně z příjmů bez výjimky, to ale ještě neznamená, že se nutně musí objevit v daňovém základu. Důvodem je znění § 19 odst. 1 písm. a) ZDP, podle kterého jsou členské příspěvky (pozor – musí jít o členské příspěvky v souladu se stanovami, statutem, zřizovacími nebo zakladatelskými listinami) přijaté spolkem (který není organizací zaměstnavatelů) od této daně osvobozeny. Pokud by v souvislosti s přijatými a od daně osvobozenými členskými příspěvky vznikaly spolku na druhé straně výdaje, je nutné je ze základu daně vyjmout [ § 25 odst. 1 písm. i) ZDP ].
b) Do 31. 12. 2013 platilo pro neziskové poplatníky, že úroky z vkladů na běžných účtech nebyly předmětem daně z příjmů. Tato praxe se ale s účinností od začátku roku 2014 změnila. Příjmy v podobě úroků z běžného účtu, vkladového účtu, spořícího účtu popř. dalších obdobných účtů musí spolek zdanit s pomocí tzv. zvláštní sazby daně (někdy se používá termín srážková daň) ve výši 19 % (§ 36 odst. 5 ZDP).
Osvobození od daně z příjmů
Jeden titul osvobození od daně z příjmů v podobě příjmu členských příspěvků byl již výše popsán, další možnosti jsou uvedeny v § 19b ZDP, především v jeho odst. 2 písm. b), který se vztahuje pouze na veřejně prospěšné poplatníky, tedy i na spolky. V celém tomto paragrafu se vyskytuje termín „bezúplatný příjem”. Co je myšleno tímto příjmem? Velmi zjednodušeně jde o příjem, kdy poplatník získá majetek, aniž by byl nucen vynaložit svoje vlastní prostředky, přitom ZDP mu neumožňuje z tohoto majetku uplatňovat daňové odpisy a další výdaje. V § 19b odst. 1 ZDP jsou vyjmenovány od daně osvobozené bezúplatné příjmy, které platí pro všechny právnické osoby. Může jít např. o bezúplatný příjem z titulu dědění (u spolků to asi nebude příliš frekventovaný případ) nebo odkazu (odkazem se rozumí zvláštní právní úkon v rámci práva na pozůstalost – viz § 1477 NOZ) apod.
Jak už bylo výše naznačeno, pro spolky je v této souvislosti důležitější § 19b odst. 2 písm. b) ZDP, ve kterém je uvedeno, že od daně z příjmů jsou osvobozeny bezúplatné příjmy, pokud budou využity pro účely uvedené v § 15 odst. 1 ZDP nebo § 20 odst. 8 ZDP. Obsahy těchto dvou paragrafů a odstavců jsou velmi obsáhlé, ale autor tohoto článku předpokládá, že jsou všeobecně známé, takže není nutné na tomto místě jmenovat všechny v úvahu přicházející případy. Třetí možností využití bezúplatného příjmu je kapitálové dovybavení spolku, kterým je myšleno trvalé navýšení vlastního…
